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金融业代销服务的若干增值税问题

来源:明税 作者:明税 人气: 发布时间:2018-02-28
摘要:金融业代销业务涉及的税务处理问题有增值税税目界定、总分公司之间合同流安排、发票安排、收入记账安排等问题。本期文章,就以上问题作简要分析。 场景一:证券公司开展经纪业务时,合同由总公司签订,但实际由各分支机构提供代销服务。 1、证券公司提供代销...
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  金融业代销业务涉及的税务处理问题有增值税税目界定、总分公司之间合同流安排、发票安排、收入记账安排等问题。本期文章,就以上问题作简要分析。
 
  场景一:证券公司开展经纪业务时,合同由总公司签订,但实际由各分支机构提供代销服务。
 
  1、证券公司提供代销服务,适用税目应为“直接收费金融服务”还是商务辅助服务下的“经纪代理服务”?
 
  解析:按经纪代理服务。
 
  两个税目划分的界限有一定的模糊性,清晰、准确地划分税目,即使政策制订者也难以胜任。两个税目的税率都是6%,但在是否适用出口免税和差额征税政策上存在差异,又使得两个税目的划分有了实质性的意义。事实上,按照税收中性原则,如此相像的应税服务,制定不同的政策,是否必要,是否科学,值得探讨。(关于流转税差异政策必要性的讨论,详见“小郭说税之二十六、二十七”《增值税搞出那么多税率,想啥呢?》)
 
  对于一个连政策的制订者都忘而却步的问题,本文也只能从文义上作粗浅分析。经纪代理关系中存在三方当事人,而直接收费金融服务存在两方。证券公司代理买卖证券服务,存在投资者、证券公司、发行证券公司三方主体,划分为“经纪代理服务”稍微恰当一些。
 
  但两者的界限并不绝对的泾渭分明,应视为税收政策的天然缺陷给纳税人留出了税收筹划空间。即使纳税人充分利用这个空间,也并不会违反增值税的税制原理,建议税务机关从宽掌握。
 
  2、提供服务方与合同签订方不一致,是否违反税法规定?
 
  解析:不违反规定。
 
  一是税法没有规定合同流与业务流必须一致。时下虚开发票满天飞,出于税务风险管理的需要,合同只是证明业务流真实性的一个凭据,并没有其他税法上的意义。
 
  二是在民商法上,总公司与分公司是一个主体,分公司履行合同,相当于总公司履行。这是一个正常的经济活动,税法的使命只是要评价其纳税义务,无他。
 
  3、收入应该记在总公司账上,还是分公司账上,还是都可以?发票如何开具?
 
  解析:收入应记分公司账,发票由分公司开具。
 
  《征管法》第十九条规定:“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿,根据合法、有效凭证记账,进行核算。”分公司在增值税上属于独立的纳税主体,主管税务机关有权依据征管法针对其增值税的纳税情况进行账薄检查,分公司必须将应当计征增值税的收入载于自己的账薄之上。绝无可能的是,税务机关检查一个河北的分公司纳税情况,分公司说:去北京的总公司查吧。如果是这样,税务机关可以依据征管法第三十五条核定其应纳税额,依据第六十条处一万元以下罚款。
 
  发票的开具与流转税纳税义务紧密相关。特别是营改增以后,增值税链条全打通,发票作为增值税税额传递链条的凭证,开具发票的前提条件是发生经营业务、确认经营收入和纳税义务。《发票管理办法》第十九条规定:“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下,由付款方向收款方开具发票。”分公司作为提供应税服务的一方,是法定的开票主体;《发票管理办法实施细则》更是明确了开具发票应该在确认经营收入、发生纳税义务之后:“第二十六条,填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。”总公司并不确认增值税纳税义务,分公司作为纳税主体,从实施细则的规定更明确地看出,分公司是开票主体,由分公司开具发票,符合税法规定。(详见“小郭说税之三十二”《发票开具能先于应税行为发生吗?——评交通运输部55号公告》)
 
  4、由总公司对外开具发票是否可行?
 
  解析:可行。
 
  但分公司的纳税义务是法定的。总分公司要想控制总体税负,仍然需要分公司向总公司开具发票,从而使总公司获得抵扣权。
 
  从这个角度看,如果坚持合同流与发票流一致的观点,不允许分公司自行开具专用发票,将会导致一个后果,税法将增加市场主体的交易成本,有违税收中性原则。从这个角度看,合同流与发票流一致的主张,事实是是一个伪命题。
 
  这个问题还涉及一个更深层次的税法问题,即服务能不能转售?36号文第一条规定:“在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人,为增值税纳税人,应当按照本办法缴纳增值税,不缴纳营业税”。很多税务专业出于谨慎考虑,担心总公司能否从分公司购进服务再进一步转售给对外的合同第三方。
 
  其实,这种担心纯属多虑。第一,条文明确规定,“销售服务”的单位和个人有增值税纳税义务,自然也有开票的权利。而购进服务再销售,自然也属于“销售服务”;第二,从法律的角度看,“法无禁止即自由”,没有法律禁止你转售服务,当然你就拥有转售服务的自由。无需寻找可以转售服务的法律依据;第三,税务总局关于无车承运税收政策的规定,事实上承认了无车承运企业转售运输服务的合法性。虽然,本案中转售的是代销服务,而不是有明文规定的运输服务,但相关税总文件只是对税收规律和税法精神的解释说明,而不是作出了新的规定。该解读当然也适用于转售代销服务。
 
  但相当于分公司直接开具发票,无疑是交易成本更小的一种动作方式,当首推。
 
  5、客户接受分公司开票,但向总公司付款,能否抵扣进项税金?
 
  解析:可以抵扣。
 
  这涉及到三流合一的老问题。问题起源于国税发[1995]192号文件规定:“纳税人购进货物或应税劳务,支付运输费用,所支付款项的单位,必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致,才能够申报抵扣进项税额,否则不予抵扣。”但如果正确理解这个文件,并不会对客户抵扣进项税金产生障碍。理由如下:
 
  (1)可以抵扣符合《增值税暂行条例》的规定。
 
  《增值税暂行条例》第八条规定:“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额,为进项税额。”这是进项税金抵扣的正面规定。A公司购进货物,负担了增值税额,符合该条规定。
 
  第九条规定:“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产,取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。”这是不能抵扣的反面规定。该条规定,增值税扣税凭证不符合税务总局有关规定的,不能抵扣进项税金,比如规定要取得增值税专用发票,而你取得了普通发票,凭证取得错误,就不能抵扣。而这个文件说的是资金流的事情,和扣税凭证没有关系。客户即使向总公司支付款项,仍然没有违反该规定。
 
  正反两方面说,客户可以抵扣进项税金。
 
  (2)可以抵扣符合社会经验的认知,客户即使向总公司付款,做到了民法效力上的“三流一致”。从民法的角度看,客户向分公司实际支付了货款。因为,总公司、分公司本来就是一个民事主体,至于总分公司不同的银行账户,事实上相当于同一个人的两个银行账户。客户向总公司付款,民法上的效力相当于向分公司支付。三流一致。
 
  税法不可能直接开发出一整套特殊的语言,在没有特殊说明的情况下,其含义与民商法和社会经验的认知应保持一致,不然,税法适用将寸步难行。
 
  (3)可以抵扣的结论符合税收中性原则。
 
  税收中性原则的含义是:税法的使命是规定什么要征税、什么不要征税,除了征税以外,尽量减少对市场活动的干扰、市场主体投资决定的干扰和税收以外的其他负担。
 
  我们税法要评价的是真实的经济属性,资金流、货物流的形式并不能改变其真正的经济属性,资金的流转方式是银行转账、现金抑或支票,货物的流转方式是陆运、空运抑或海运,服务是自己亲自提供的还是委托别人提供的,钱是自己给还是委托别人给,是给的总公司还是分公司,是给的公司具体的哪个账号,货是自己运还是委托运输公司运,都属于市场主体的经营自由,税法无权干涉。如果机械地理解国税发[1995]192号文件,逼迫市场主体将一笔资金流动可以解决的事,变成了两笔,增加了市场主体的运营成本,干扰了市场主体的经营自由,违反了税收中性原则。
 
  下期我们讲证券公司替其他金融机构(如:基金公司)代销基金,双方约定销售手续费归证券公司所有,证券公司是否可以直接向购买方开具手续费发票的问题。
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