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“债务重组”的账务处理

来源:钟骏华 作者:钟骏华 人气: 发布时间:2017-12-26
摘要:前言 本章结构简单,难度不大,但是,本章可以与存货、固定资产、无形资产、金融资产、投资性房地产等章节相结合,出现在综合题中。 本章考题多数以选择题的形式出现,也可以成为综合题的一部分。本章每年考试分值2~3分,因此,本章不重要。 近3年考情分析...
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前言   本章结构简单,难度不大,但是,本章可以与存货、固定资产、无形资产、金融资产、投资性房地产等章节相结合,出现在综合题中。
  本章考题多数以选择题的形式出现,也可以成为综合题的一部分。本章每年考试分值2~3分,因此,本章不重要。
  近3年考情分析
  单选题 综合题 总分
2016 —— 11/63  控股股东豁免的债务  3 
2015 —— 11/32 债务重组利得的确认 2
2014 2题4分
产品用于抵债;非现金资产抵债的会计处理
—— 4分
本章结构 第一节  债务重组的定义和重组方式 知识点:债务重组的界定 第二节  债务重组的会计处理 知识点:以现金清偿债务;以非现金资产清偿债务;债务转为资本;不附或有条件的债务重组;或有条件的债务重组;以组合方式债务重组。 第一节 债务重组的定义和重组方式     知识点:债务重组的界定
  债务重组=债务人财务困难+债权人作出让步
  债务重组方式(3+1)=以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件+混合重组
  现金资产=货币资金,非现金资产=货币资金以外的资产
  注意:6种资金资产辨析(第7章金融资产已讲)
第二节 债务重组的会计处理   知识点:以现金清偿债务
  债务重组会计处理的两个原则:一是采用公允价值计量,二是债务人把重组利得确认为营业外收入,债权人把重组损失确认为营业外支出。
  (债务人)营业外收入=账面价值-实付金额
  (债权人)营业外支出=账面价值-实收金额
  账面价值=账面余额-坏账准备;若负差则贷记资产减值损失
  【债务重组损失例题】
  甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给乙企业,不含税价格为200 000元,增值税税率为17%,按合同规定,乙企业应于20×6年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难,无法按合同规定的期限偿还债务,经双方协议于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定,甲企业同意减免乙企业10 000元债务,余额用现金立即偿清。乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项,甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。甲企业已为该项应收债权计提了20 000元的坏账准备。
  【解答】
  债权人应确认的营业外支出(重组损失)=应收账款账面价值214000(账面余额234000-坏账准备20000)-实收金额224000=-10000,即,账面价值≤实收金额≤账面余额,是否应当转销营业外支出?
  债权人的账务处理为:
  借:银行存款224 000
    坏账准备20 000
    贷:应收账款234 000
  资产减值损失 10 000
    知识点:以非现金资产清偿债务
  以非现金资产清偿债务,应分解为两部分:一是转出抵债资产视同销售(按公允价值确认出售收入或处置损益);二是以出售价款清偿债务(按债务重组的处理原则确认重组损益)。
  (债务人重组利得)营业外收入=重组债务账面价值-抵债资产公允价值
  资产出售损益=抵债资产公允价值-抵债资产账面价值
  (债权人重组损失)营业外支出=重组债权账面价值-抵债资产公允价值
  1.以库存材料、商品产品抵偿债务
  (1)债务人账务处理
  借:应付账款
    贷:主营业务收入 【库存商品公允价值】
      应交税费——应交增值税(销项税额)
      营业外收入——债务重组利得【差额】
  (2)债权人账务处理
  借:库存商品 【公允价值】
    应交税费——应交增值税(进项税额)
    坏账准备
    营业外支出——债务重组损失 【借差,贷差则贷记资产减值损失】
    贷:应收账款 【账面余额】
 【2014年考题·单选题】
  甲公司应收乙公司货款2000万元,因乙公司财务困难到期未予偿付,甲公司就该项债权计提了400万元的坏账准备。20×3年6月10日,双方签订协议,约定以乙公司生产的100件A产品抵偿该债务。乙公司A产品售价为13万元/件(不含增值税),成本为10万元/件;6月20日,乙公司将抵债产品运抵甲公司并向甲公司开具了增值税专用发票。甲、乙公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率均为17%。不考虑其他因素,甲公司应确认的债务重组损失是( )。
  A.79万元  B.279万元   C.300万元   D.600万元
『正确答案』A
『答案解析』
  甲公司(债权人)账务处理:
  借:库存商品1 300(100×13)
    应交税费——应交增值税(进项税额)221(1 300×17%)
    坏账准备 400
    营业外支出——债务重组损失 79
    贷:应收账款 2 000
  【2013年考题·单选题】
  甲公司应付乙公司的购货款2 000万元于20×4年6月20日到期,甲公司无力按期支付,经与乙公司协商进行债务重组,甲公司以其生产的200件A产品抵偿该债务,甲公司将抵债产品运抵乙公司并开具增值税专用发票后,原2 000万元债务结清。甲公司A产品市场价格为每件7万元(不含增值税),成本为每件4万元。6月30日甲公司将A产品运抵乙公司并开具增值税发票。
  甲、乙公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率均为17%,乙公司在该项交易前已就该债权计提500万元坏账准备,不考虑其他因素,下列关于该交易或事项的会计处理中,正确的是( )。
  A.甲公司应确认营业收入1 400万元
  B.乙公司应确认债务重组损失600万元
  C.甲公司应确认债务重组收益1 200万元
  D.乙公司取得A商品成本1 500万元
『正确答案』A
  【解答】
  债务人甲公司账务处理:
  借:应付账款 2000
    贷:主营业务收入 1400
      应交税费——应交增值税(销项税额)238
      营业外收入——债务重组利得 362
  借:主营业务成本 800
    贷:库存商品 800
  债权人乙公司账务处理:
  借:库存商品 1 400
    应交税费——应交增值税(进项税额) 238
    坏账准备 500
    贷:应收账款2 000
      资产减值损失 138
2.以固定资产抵偿债务
  (1)债务人账务处理
①转销账面价值 借:固定资产清理     累计折旧     固定资产减值准备     贷:固定资产 ②支付清理费 借:固定资产清理     贷:银行存款 ③确认债务重组利得:
  借:应付账款
    贷:固定资产清理 【抵债资产公允价值】
应交税费——应交增值税(销项税额)
      营业外收入——债务重组利得【差额】
  ④确认固定资产处置利得:
  借:固定资产清理【处置利得=抵债资产公允价值-成本费用】
    贷:营业外收入——处置固定资产利得
  注:若为处置损失,则借记营业外支出,贷记固定资产清理。
  (2)债权人账务处理
  借:固定资产 【抵债资产公允价值】
应交税费——应交增值税(进项税额)
    坏账准备
    营业外支出——债务重组损失 【借差,贷差则贷记资产减值损失】
    贷:应收账款 【账面余额】
  3.以金融资产抵偿债务(以交易性金融资产为例)
  (1)债务人账务处理
  借:应付账款
    贷:交易性金融资产 【金融资产的账面价值】
投资收益 【金融资产公允价值-账面价值,或借差】
      营业外收入——债务重组利得【应付账款-金融资产公允价值】
借:公允价值变动损益 贷:投资收益 或反向的分录。
  (2)债权人账务处理
  借:交易性金融资产【金融资产的公允价值】
    营业外支出——债务重组损失 【借差,贷差则贷记资产减值损失】
    坏账准备
    贷:应收账款
4.以无形资产抵偿债务
  (1)债务人账务处理
  借:应付账款
    累计摊销
    无形资产减值准备
    贷:无形资产
      营业外收入——资产处置利得【公允价值与账面价值的贷差,借差则记“营业外支出”】
应交税费——应交增值税(销项税额)
      营业外收入——债务重组利得【应付账款-无形资产价税和】
  (2)债权人账务处理
  借:无形资产 【抵债资产公允价值】
  应交税费——应交增值税(进项税额)
    坏账准备
    营业外支出——债务重组损失 【借差,贷差则贷记资产减值损失】
    贷:应收账款 【账面余额】
  【2014年考题·单选题】
  20×4年3月1日,甲公司因发生财务困难,无力偿还拖欠乙公司800万元款项,经双方协商同意,甲公司以自有的一栋办公楼和一批存货抵偿所欠债务。用于抵债的办公楼原值700万元,已提折旧200万元,公允价值为600万元,用于抵债的存货账面价值90万元,公允价值为120万元。不考虑税费等其他因素,下列有关甲公司对该项债务重组的会计处理中,正确的是( )。
  A.确认债务重组收益80万元
  B.确认商品销售收入90万元
  C.确认其他综合收益100万元
  D.确认资产处置利得130万元
『正确答案』A
『答案解析』
  债务人重组利得=重组债务账面价值-抵债资产公允价值=800-(办公楼600+存货120)=80(万元),选项A正确。
  按商品公允价值确认销售收入120万元,选项B错误 ;
  本题没有任何业务会产生其他综合收益,选项C错误;
  资产处置利得=办公楼600-(700-200)=100(万元),存货出售时会产生营业利润30万元,但不属于利得,选项D错误。
 知识点:债务转为资本
  1.债务人账务处理
  借:应付账款
    贷:股本
      资本公积——股本溢价【股权公允价值-股权面值】
      营业外收入——债务重组利得【应付账款-股权公允价值】
  2.债权人账务处理
  借:长期股权投资 【股权公允价值】
    营业外支出——债务重组损失 【借差,贷差则贷记资产减值损失】
    坏账准备
    贷:应收账款
  知识点:不附或有条件的债务重组
  修改其他债务条件,是指豁免部分,之后展期。
  1.债务人账务处理
  借:应付账款【转销旧债】
    贷:应付账款——债务重组【新债的公允价值,一般就是其未来现金流量现值】
      营业外收入——债务重组利得
  2.债权人账务处理
  借:应收账款——债务重组【新债权公允价值】
    营业外支出——债务重组损失 【借差,贷差则贷记资产减值损失】
    坏账准备
    贷:应收账款【转销旧债账面余额】
  教材【例13-4】
  甲公司20×7年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65 400元,其中,5 400元为累计未付的利息,票面年利率4%。由于乙公司连年亏损,资金周转困难,不能偿付应于20×7年12月31日前支付的应付票据。
  经双方协商,于20×8年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50 000元;免去债务人所欠的全部利息;将利率从4%降低到2%(等于实际利率),并将债务到期日延至20×9年12月31日,利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。
【例13-4】改编
  改编:把例题中“将利率从4%降低到2%(等于实际利率)”改为“利率仍为4%,实际利率为2%”,假定货币时间价值具有重要性,其他资料不变。则乙公司的账务处理:
  『答案解析』
  (1)20×8年1月5日债务重组
  重组后债务公允价值=2 000×(1+2%)-1+(50 000+2 000)×(1+2%)-2≈51 942
  借:应付账款 65 400
    贷:应付账款——债务重组 51 942
      营业外收入——债务重组利得 13 458
51 942=本金50 000+利息调整1 942 (2)20×8年12月31日支付利息
  财务费用=51 942×2%≈1 039
  借:财务费用 1 039
    应付账款——债务重组 961
    贷:银行存款(50 000×4%)2 000
  利息调整的明细科目余额=1 942-961981
应付账款账面余额=50 000+981=50 981 (3)20×9年12月31日付息还本 借:财务费用 (最后一期倒挤)1 019
    应付账款——债务重组 50 981
    贷:银行存款 52 000  

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