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建筑业:防范砂、土、石料的增值税风险

来源:中国税务报 作者:段晖 人气: 发布时间:2018-01-03
摘要:营改增以后,砂、土、石料的增值税进项税额抵扣,是困扰建筑行业的主要难题。首先,基于客观的现实原因,建筑企业难以取得砂、土、石料的抵扣凭证,导致增值税抵扣不充分,从而增加税负;其次,基于主观的政策误读,取得了不适当的抵扣凭证,导致增值税违规...
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  营改增以后,砂、土、石料的增值税进项税额抵扣,是困扰建筑行业的主要难题。首先,基于客观的现实原因,建筑企业难以取得砂、土、石料的抵扣凭证,导致增值税抵扣不充分,从而增加税负;其次,基于主观的政策误读,取得了不适当的抵扣凭证,导致增值税违规抵扣,从而加大税务风险。第一个问题,笔者将另行专题讨论;在此,重点讨论第二个问题。   一般来讲,建筑行业涉及砂、土、石料的业务有三种,一是清理业务,二是采掘业务,三是采购业务。   一、清理业务   1、税务定性   依据《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税[2016]36号附件1)第一条(四)项之5点规定,“表面附着物(包括岩层、土层、沙层等)剥离和清理等工程作业”属于建筑服务。因此,对于表面附着的砂、土、石料进行的剥离和清理(以下简称“清理业务”)应当确认为建筑服务。   2、计税方式和抵扣凭证   依据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号附件2)第一条(七)项之1点规定,“以清包工方式提供建筑服务,是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料,并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务”。因此,清理业务应当确认为以清包工方式提供建筑服务,可以选择简易计税方法,服务提供方按照3%的征收率计算缴纳增值税,服务接受方索取“项目名称”栏为“建筑服务”、“税率”栏为“3%”的增值税发票。   如果服务接受方为建筑总承包且适用简易计税的项目,依据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号附件2)第一条(三)项之9点规定,建筑总包方享受差额征税,以取得的工程款扣除清理砂、土、石料的分包款项后的余额为销售额计算缴纳增值税。   3、税务风险   从以上税务定性可以看出,清理业务是在工程现场进行的剥离和清理等工程作业,而在工程现场之外进行的采掘或者采购业务,不能定性为建筑服务,不能按照清包工选择简易计税,作为建筑总承包的服务接受方也不能适用差额征税。   如果在签订合同时,将砂、土、石料的采掘或者采购业务,视同清理业务,将诱发税务风险。   二、采掘业务   1、税务定性   建筑企业会根据工程需求和资源条件,自行采掘砂、土、石料,并将人工费等费用对外承包。依据《国家税务总局关于纳税人为其他单位和个人开采矿产资源提供劳务有关货物和劳务税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第56号)规定,“纳税人提供的矿产资源开采、挖掘、切割、破碎、分拣、洗选等劳务,属于增值税应税劳务”。因此,建筑企业采掘砂、土、石料对外支付的人工费等,应当确认为矿产资源开采、挖掘、切割、破碎、分拣、洗选等劳务(以下简称“采掘劳务”)。   2、计税方式和抵扣凭证   一般纳税人提供采掘劳务,应当按照17%的适用税率计算增值税销项税额,劳务接受方应当索取“项目名称”栏为“矿产资源开采、挖掘、切割、破碎、分拣、洗选等劳务”、“税率”栏为“17%”的增值税发票。   小规模纳税人提供采掘劳务,应当按照3%的征收率计算缴纳增值税,劳务接受方应当索取“项目名称”栏为“矿产资源开采、挖掘、切割、破碎、分拣、洗选等劳务”、“税率”栏为“3%”的增值税发票。   3、税务风险   实务中,建筑企业采掘砂、土、石料支付劳务分包款项时,往往索取了“建筑服务”增值税发票,属于未按规定取得发票行为,依据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第二十六条规定,“纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。”   劳务,无差额征税的相关规定。因此,作为建筑总承包的劳务接受方,其采掘砂、土、石料支付的劳务分包款项不能够适用差额征税。   三、采购业务   1、税务定性   由于资源限制等原因,很多建筑企业干脆就近采购砂、土、石料。依据《中华人民共和国增值税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第691号)第一条和第二条规定,建筑企业采购砂、土、石料,其销售方应当确认为销售货物行为,税率为17%。   2、计税方式和抵扣凭证   依据《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)第二条(三)项第2和第3点规定,一般纳税人销售自产的“建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料”和“以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰(不含粘土实心砖、瓦)”可选择简易计税。依据《财政部国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》(财税[2014]57号)的规定,从2014年7月1日起,其征收率由6%调整为3%。   因此,建筑企业采购砂、土、石料可索取“项目名称”栏为“建筑用砂、土”或“建筑用天然石料”、“税率”栏为“3%”的增值税发票。   3、税务风险   实务中,对于建筑企业采购砂、土、石料,有两种误读。第一,采购业务被视为建筑分包,适用简易计税项目的建筑总包方进行了差额征税。第二,销售方被视为“销售自产货物并提供建筑服务”行为,依据《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第一条规定,分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率。   从以上分析可以看出,这里的两种误读,将“建筑用砂、土、石料”和“建筑服务”混为一谈,或者将“采掘劳务”和“建筑服务”混为一谈,从而导致差额征税和适用税目错误的风险。   4、筹划思路   如果将上述采掘或采购业务进行延伸,比如:销售方自行采掘砂、土、石料同时修建公路,即符合国家税务总局公告2017年第11号第一条“销售自产货物并提供建筑服务”的规定,其自采砂、土、石料按照货物适用3%的征收率,修建公路按照建筑服务适用税率或者征收率。参照《江西省国家税务局全面推开营改增政策问题解答九》第七条,建筑服务分包方销售自产货物并提拱建筑服务的,且同一建筑服务分包合同中包含销售自产货物和提供建筑服务的,总包方取得分包方销售自产货物的部分可以作为建筑服务分包款的扣除额。
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