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同一控制下处置子公司能否确认损益?

来源:视野论坛 作者:与时俱进de驴子 人气: 发布时间:2018-05-03
摘要:目录 一、上市公司保壳与问题的产生...3 二、准则制定机构响应及其引起的争议...3 (一)准则制定机构的响应....3 (二)对征求意见稿的主要意见....6 1、扩大准则体系内在冲突...6 2、权益结合法本身的缺陷及其适用范围...7 3、会计技术中立与监管需求的关...
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  目录   一、上市公司保壳与问题的产生   二、准则制定机构响应及其引起的争议   (一)准则制定机构的响应   (二)对征求意见稿的主要意见   1、扩大准则体系内在冲突   2、权益结合法本身的缺陷及其适用范围   3、会计技术中立与监管需求的关系   三、处理方式建议与审计关注   (一)处理方式建议   1、同一控制下处置子公司未形成新的同一控制下企业合并   (1)我国准则体系中与权益性交易相关规定   (2)同一控制下企业合并处理原则与权益性交易关系   (3)具体处理建议   2、同一控制下处置子公司为对价形成新的同一控制下企业合并   (二)审计关注   1、深度挖掘交易对方与控股股东的关联关系   2、关注交易对方基本情况、支付能力、资金来源并关注交易商业合理性   3、评估机构评估结果的公允性   四、IASB同一控制下企业合并项目最新动态前瞻   (一)被放弃的权益结合法与监管机构强烈需求   (二)同一控制下企业合并项目进程与最新动态   1、关于同一控制下的企业合并项目的适用范围   2、关于同一控制下的企业合并的会计处理方法   3、关于选择同一控制下的企业合并会计处理方法时需考虑的因素   一、上市公司保壳与问题的产生   该问题引起关注,缘起A股的保壳行为。A股诸多自身盈利能力欠佳但有保壳需求的上市公司,基于保壳目的,经常发生将盈利能力欠佳的子公司(甚至某些子公司净资产已经为负数)处置给控股股东(或控股股东控制的子公司)的行为,从而确认一笔巨额处置收益。此种资产交易行为,引起了监管层以及市场各方的高度关注,由此确认的巨额收益是否恰当,也引起了巨大争议。目前中国准则体系对于同一控制下企业合并的处理原则是采用权益结合法,整个交易的处理过程中,不产生新的资产、负债,也不会产生新的商誉,不影响损益。但是,对于同一控制下处置子公司,是否应该采用类似处理逻辑,不确认损益呢?   除了实务中争议与关注以外,在会计理论与技术层面,也引出了现行企业合并准则与长期股权投资准则“非对称安排”问题。即我们在对于取得子公司股权时,根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方非暂时性地最终控制,将取得子公司股权区分为“同一控制下企业合并”与“非同一控制下企业合并”,而在公司处置子公司股权时,并未根据参与股权处置的企业在处置前后是否受同一方或相同的多方非暂时性地最终控制,而将处置子公司股权区分为“同一控制下处置子公司”与“非同一控制下处置子公司”。可以发现,准则体系的“非对称安排”,是该问题争议产生的理论根源。   二、准则制定机构响应及其引起的争议   (一)准则制定机构的响应   其实,该问题早在2014年就引起了监管层的注意。2014年1月2日,证监会会计部给财政部会计司发出了《关于向控股股东出售子公司股权相关会计处理的征询函》(会计部函[2013]号566号,简称“征询函”)。根据征询函提出的案例,甲公司(上市公司)将2008年自控股股东处取得的A公司全部股权,于2013年转让给其控股股东。此时,甲公司能否确认转让A公司股权取得的“投资收益”呢?如前所述,现行企业合并准则规定了通过同一控制下企业合并取得子公司的会计处理,但并未规定在以后期间向其控股股东处置该子公司的会计处理。实务中,关于此类交易事项,是否应用企业合并准则关于“同一控制”的原则和理念来进行会计处理呢?   从当时问题背景描述来看,当年将同一控制下处置子公司是否适用同一控制的原则和理念限定在了该子公司原是通过同一控制下企业合并取得的范畴。也即,如果企业通过非同一控制下企业合并取得的对子公司股权投资,在以后期间处置给控股股东或其控制的子公司时,是否适用同一控制下的原则和理念,并不在此次征询函讨论范围。当年,财政部会计司对该问题发布的处理意见(征求意见稿)如下:   企业通过同一控制下企业合并取得的股权投资,在以后期间处置给控股股东或其控制的子公司,且丧失了对原有子公司的控制权的,应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理:   1、在个别财务报表中,企业通过同一控制下企业合并取得的股权投资,其初始投资成本与合并对价之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。企业在以后期间将该股权投资处置给控股股东或其控制的子公司时,其账面价值与转让对价之间的差额,应当按照以上相反的顺序分别计入留存收益和资本公积。同时,对于处置后的剩余股权(如有),应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的,按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》关于成本法转权益法的规定进行会计处理。   2、在合并财务报表中,处置对价与所处置的股权所对应的原有子公司净资产账面价值(在该企业处置股权之前的合并财务报表上的账面价值)之间的差额,以及剩余股权投资(如有),应当比照(一)的规定处理。   企业还应当在附注中披露该业务事项对当期财务报表产生的影响。   企业通过同一控制下企业合并取得子公司,以后期间在同一控制下转让该子公司的有关资产或资产负债的组合,应当关注有关资产或资产负债的组合是否构成业务,构成业务的,应当参照处理。   根据该征求意见稿处理意见可以发现,为减轻会计准则体系内部的冲突,准则制定机构当年在规范该问题时,是非常谨慎的。将同一控制下处置子公司适用“同一控制”的原则和理念进行会计处理的范围严格进行了界定:处置的子公司必须是原同一控制下企业合并取得。通过该界定,将同一控制下取得的子公司及其后续同一控制下处置的会计处理进行了协调与统一,但是并未将该处理适用扩大到非同一控制下取得的子公司后续发生同一控制下处置的交易中。   个人认为,该谨慎其实不是非常必要。因为征求意见稿处理意见的主要理由仍然是,站在最终控制方的角度,同一控制下的转让不改变最终控制方所能控制的经济资源及其风险和报酬特征,只是“从左口袋到右口袋”的重组,不具有商业实质,因此要求以账面价值作为会计处理的基础,不确认商誉和损益,直接调整权益;从监管的角度,该处理方式可用以防止上市公司实际控制人进行利润操纵。那么,就算该处置的子公司原为非同一控制下取得,取得之后该子公司也已经成为最终控制方控制的经济资源,此后进行同一控制下处置时,相对最终控制方而言,仍然不改变其所能控制的经济资源,仍然是“从左口袋到右口袋”的重组。因此,如果接受征求意见稿的处理方式,那么对于非同一控制下取得子公司,后续发生的同一控制下处置也理应适用相同的处理方式。   (二)对征求意见稿的主要意见   对财政部征求意见稿的主要意见体现在以下三个方面:第一、将权益结合法“同一控制”的理念扩大到处置子公司,且继续影响个别财务报表,这会继续扩大准则体系内在冲突。第二、权益结合法本身存在缺陷,应该谨慎限制其使用。第三、仅仅为了服务监管需要而修订准则并扩大准则体系内部冲突,违背了会计技术中立原则。   1、扩大准则体系内在冲突   相关意见认为:将企业合并区分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并,在会计理论上本身就存在缺陷。就理论体系内在一致性与完善性而言,如果真正要系统化规范同一控制下企业合并与处置的会计处理,应该将该议题纳入“同一控制下交易”这一整体框架之下进行一并规范与考量。因为“同一控制下交易”包括同一控制下企业之间发生的所有交易,包括企业合并、分离经营、实物投资以及不构成业务的资产买卖等。目前准则体系下,除了同一控制下企业合并以外,其他同一控制下交易的会计处理原则都与非同一控制下主体之间的同类交易的会计处理原则一致(例如,我们并不区分同一控制下取得固定资产与非同一控制下取得固定资产)。准则体系内在的割裂,本身就不符合会计准则体系内在一致性原则。因此,在对同一控制下非企业合并的其他交易是否应当使用与同一控制下企业合并相同会计处理原则尚未做出统筹规范以前,单独要求同一控制下处置子公司需要参照同一控制下企业合并处理原则,明显不是一个恰当的选择。   2、权益结合法本身的缺陷及其适用范围   相关意见认为,权益结合法所提供的信息相关性较弱,因为其所提供的信息预测价值和证实价值比收购法更弱。由于并未反映合并前合并主体财务报表中未包含但在合并日符合确认条件的资产或负债,权益结合法的完整性也较弱。所获得的资产和负债以其在原主体的账面价值计量,由原主体创造的内含收益未得到确认,从而高估合并后收益(低估费用)。因此,权益结合法未如实反映合并主体的合并后经营业绩。   因此,不宜扩大权益结合法的适用范围。特别是,由于权益结合法的逻辑基础是:站在最终控制方的角度,同一控制下的合并不改变最终控制方所能控制的经济资源及其风险和报酬特征,只是“从左口袋到右口袋”的重组,不具有商业实质,因此要求以账面价值作为会计处理的基础,不确认商誉和损益影响。但是,既然是站在最终控制方的角度,那就应该在最终控制方编制合并报表时进行处理,不应该影响其他主体的会计处理。在处置方编制财务报表中,应采用处置资产的一般原则,即收到对价与处置资产的成本之间的差额,应计入当期损益,而不是直接调整所有者权益。如果将权益结合法下推到处置方编制财务报表中,会引起“视角混淆”。   3、会计技术中立与监管需求的关系   还有意见认为,作为公司制企业,不能假定所有控制方均能任意违反公司法来损害少数股东、债权人的利益;交易定价的公允性与监管机构对操纵利润的监管是另一个范畴的问题,而会计准则最主要的功能是计量和披露主体的经济活动及其成果,不能为满足监管要求而违背会计技术中立性原则。   可以发现,虽然财政部的征求意见稿已经非常谨慎,但是却仍然在实务界与理论界引起较大争议,最后导致该征求意见稿作废。事实上,该征求意见稿都并未公开发布征求过意见,仅是在相关机构内部征求过意见。

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