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自然人将股权进行公益捐赠需要缴纳个人所得税吗?——一个值得深入探讨的税法理论问题

来源:财税星空 作者:赵国庆 人气: 发布时间:2017-09-25
摘要:公司通过设立了慈善基金,通过民政备案也取得了公益性社会团体资质。该企业家想把个人持有的一部分非上市公司股权捐赠给该慈善基金,这部分股权捐赠是否要缴纳个人所得税?...
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最近,一个著名的企业家问我一个问题,公司通过设立了慈善基金,通过民政备案也取得了公益性社会团体资质。该企业家想把个人持有的一部分非上市公司股权捐赠给该慈善基金,他想知道,他这部分股权捐赠是否要缴纳个人所得税。 大家对这个问题有两种不同的意见: 观点一:个人将股权对外捐赠,对于个人而言,没有取得任何所得,不需要缴纳个人所得税。 观点二:个人将股权对外捐赠,需要视同销售,确认股权转让所得,缴纳个人所得税。
 
大家知道,对于企业用股权进行公益捐赠,2016年财政部、国家税务总局发布了《财政部、国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》(财税[2016]45号),该文明确了:企业向公益性社会团体实施的股权捐赠,应按规定视同转让股权。但是,该文同时规定:股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。 这就是说,对于实施捐赠的主体如果是企业,且捐赠的对象是注册在中华人民共和国境内,以发展公益事业为宗旨、且不以营利为目的,并经确定为具有接受捐赠税前扣除资格的基金会、慈善组织等公益性社会团体,那该企业的股权捐赠的在企业所得税上的结果如下:
 
1、需要视同销售确认转让收入 2、转让收入按股权成本确认 3、按转让收入(等于股权成本)确认公益捐赠支出按规定申报企业所得税扣除
但是,对于捐赠主体如果是个人,其将股权向符合45号文条件的公益性社会团体捐赠,在个人所得税上是否要视同销售,是否要缴纳个人所得税呢,没有任何文件规定。这里大家就有了不同意见。 其实,这个问题看似只是一个政策不明确问题,但本质上还是涉及到一个所得税领域重要的法律问题,就是在个人所得税法中是否存在“视同销售”的法律规则,这个需要我们认真审视。 企业所得税和个人所得税都是在人大层面立法颁布的。在企业所得税层面,对于“视同销售”的规则,在《企业所得税法实施条例》第二十五条有明确规定: 第二十五条 企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 因此,在企业所得税层面,如果企业将财产用于捐赠,首先需要视同转让财产,确认财产转让收入,扣除财产转让成本,确认财产转让所得。同时按照企业所得税层面确认的财产转让收入作为税收层面核算的捐赠支出,再按规定计算可税前扣除的捐赠支出。 所以,财税[2016]45号文规定,企业向公益性社会团体实施的股权捐赠,应按规定视同转让股权,这个完全符合《企业所得税法实施条例》的规定。而其将此时的股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定,也在法律给与财政部和总局的授权范围内
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但是,回到个人所得税层面,对于个人将股权用于捐赠是否要缴纳个人所得税呢?
观点一(不缴纳那个人所得税),理由如下:
我们翻阅了《个人所得税法》及其实施条例,都没有发现任何“视同销售”的规定。既然没有“视同销售”的规定,对于个人将股权捐赠给符合条件的公益社会团体,是否要缴纳个人所得税就应该回到《个人所得税法》本身来看。我们要征收个人所得税必须要符合如下几个条件: 第一:发生了财产转让行为 第二:取得了税法规定的应纳税所得
 
对于第一个条件:个人将股权捐赠给公益团体,股权必然要过户,那肯定是发生了财产转让行为。 但第二个条件,此时个人究竟有没有取得所得呢?对于什么是所得,根据《个人所得税法实施条例》第十条:个人取得的应纳税所得,包括现金、实物和有价证券。所得为实物的,应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额;无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的,由主管税务机关参照当地的市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的,由主管税务机关根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。 我们发现,个人将股权捐赠给公益社会团体,他根本没有取得《个人所得税法实施条例》第十条中的任何一种类型的所得,既然没有取得所得,何来对于股权捐赠按财产转让所得缴纳个人所得税一说。同时,既然《个人所得税法》及其实施条例也没有对于个人用财产捐赠需要视同销售的规定,也就更没有理由来征收个人所得税。 另外一个值得借鉴的文件就是《财政部 国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》(财税[2009]78号)。类似于股权捐赠,对于个人无偿赠送不动产,在78号文中也只是明确了受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠所得,按照“经国务院财政部门确定征税的其他所得”项目缴纳个人所得税,税率为20%,并没有要求房屋所有人要按财产转让所得缴纳个人所得税。这个也更加证明了,在个人所得税没有“视同销售”的规则下,对于个人将股权无偿赠与给公益团体,不存在缴纳个人所得税问题。
观点二(需要视同销售缴纳个人所得税),理由如下:
 
 
第一,认为在个人所得税层面,也存在视同销售规则。比如典型的文件依据就是《国家税务总局关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》(国税函[2011]89号):根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例等规定,南京浦东建设发展有限公司自然人以其所持该公司股权评估增值后,参与苏宁环球股份有限公司定向增发股票,属于股权转让行为,其取得所得,应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。那大家认为,这个就是总局认为个人以股权投资需要视同销售缴纳个人所得税的例证。 但是,这个例证不充分。因为个人用股权参与上市公司定增,个人股权转让,取得了上市公司股票。所以,这里他取得了《个人所得税法实施条例》规定的所得形式——有价证券。因此,89号文并不能说明个人所得税层面存在视同销售的规则 第二,既然89号文不充分,那就《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号)。该文规定:个人以非货币性资产投资,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税。所以,在41号文层面,我们发现对于非货币资产投资,财政部和总局实际模糊引入了类似企业所得税的视同销售概念,即把个人以非货币资产投资分别非货币资产转让和投资两个行为,这个不就是视同销售吗。因此,持观点二的人认为,那种认为个人所得税层面不存在视同销售的观点是站不住脚的。因为,41号文层面实际就是个人所得税中的视同销售。
 
 
当然,到这儿,观点一和观点二还是有可以一搏的空间。毕竟按照《个人所得税法》及其实施条例规定,个人将股权捐赠没有取得任何所得,没有纳税义务。且就算视同销售,那也是财税[2015]41号针对非货币资产投资这一种行为的规定,捐赠不是非货币资产投资,不能套41号文。 第三,好的。那我即使承认你合理,41号文是非货币资产投资,你捐赠不是不能用。但你股权转让,我还有杀手锏,那就是《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告(国家税务总局公告2014年第67号),这个总可以用吧。 在国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告(国家税务总局公告2014年第67号)有规定: 第一:67号公告对于什么是股权转让在第三条中有一个第七款:其他股权转移行为 第二:67号公告第十一条赋予了地方税务局特定情况对股权转让收入的核定权,其中第四条:其他应核定股权转让收入的情形; 第三:67号文规定了哪些情况属于股权转让价格明显偏低,其中第十二条第五款:不具合理性的无偿让渡股权或股份。 捐赠导致的股权转移我可以把你列入其他股权转移行为,这个估计大家无法否认; 无偿让渡属于67号公告价格明显偏低情形,这个也是文件规定的。所以,即使我不按视同销售来征你个人所得税,我也可以按67号公告行使我的核定权来征你的税。
 
观点一的人此时要说,慢着,67号公告说的不是所有无偿让渡股权,而是不具有合理性的无偿转让。但我这个公益捐赠完全合理啊。 但是,很遗憾地告诉你,67号文说的正当理由是指: 符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低,视为有正当理由: (一)能出具有效文件,证明被投资企业因国家政策调整,生产经营受到重大影响,导致低价转让股权; (二)继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人; (三)相关法律、政府文件或企业章程规定,并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让; (四)股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。 所以,67号公告13条的正当理由没有列举公益捐赠属于正当理由,既然文件没列举,我就认定你不是合理理由(非黑即白,虽不符合逻辑,但属于大家惯常思维),你要认为合理找总局下文,否则我有执法风险。 好了,你即使逃过了视同销售的陷阱,最后还是落入了67号文的征管大棒中了。
 
 
 
 
       值得我们认真思考的问题         就这个问题,以我自己的观点来看,个人认为个人将股权用于公益捐赠,对于个人视同销售缴纳个人所得税是没有法律依据的。而且个人倾向也认为之所以财政部和总局16年45号文只是规定了企业用股权用于公益捐赠给予按成本价视同销售,没有规定个人可能也是认为个人将股权捐赠并没有取得所得,也是不需要缴纳个人所得税的。但是,我们发现,如果从67号公告来看,基层税务局不征似乎存在执法风险。        那问题究竟出在哪呢?我想本质还是我们在税法层面对于“税收法定”这个核心的原则没有一套一以贯之的机制。虽然我们考试都知道,法律、行政法规高于规范性文件,规范性文件没有法律依据或与上位法冲突无效。但我们税法在法律中很多地方给了财税部门授权,所以后面你也不知道财税文件究竟是突破了法律的违法规定,还是在法律授权下的合法规定。同时,在司法层面,缺乏对税法制定和研究的深入参与,真正到税收司法层面,法院也难以对实体税法的争议给予公允的评判。         其次,我们目前对于税收实体法的理论研究还是比较薄弱,什么是“所得”、何为“所得的实现”等这些基本问题我们都没有认真思考过。因此,税收法定绝不仅仅是大家纷纷把行政法规上升到法律这么简单,没有对税法基础理论的扎实研究,税法规定不清晰,税收法定还是难以得到真正落实。
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