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企业所得税涉税处理案例解析

来源:中国税务网 作者:公绪东 人气: 发布时间:2009-10-20
摘要: 新准则要求企业以资产负债表债务法核算,而新税法的实施使得财税差异多达上百条,新准则如何在新税法下进行所得税的会计处理,值得CFO们特别关注。   新准则要求企业以资产负债表债务法核算,这使得许多人无从下手......
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    新准则要求企业以资产负债表债务法核算,而新税法的实施使得财税差异多达上百条,新准则如何在新税法下进行所得税的会计处理,值得CFO们特别关注。   新准则要求企业以资产负债表债务法核算,这使得许多人无从下手。而新税法的实施使得财税差异多达上百条,既有税法规定扣除或优惠等形成的永久性差异,又有会计处理和税法规定不同而引起的跨若干年度的暂时性差异,差异的范围涉及所有的企业。新准则如何在新税法下进行所得税的会计处理,让许多财务人员感觉两难相碰,无所适从。本文就新准则实施过程中疑问较多的业务结合典型案例做一解析。   暂时性差异与时间性差异的辨析
  概念解析
  新所得税准则资产负债表债务法与原准则纳税影响会计法的债务法最大的差别在于前者体现了资产负债观,从资产负债表出发,引入了“暂时性差异”概念,通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差异即为“暂时性差异”,反映的是到某一时点所至的累计差异金额,并能反映对未来的影响。而后者则体现收入费用观,是从损益表出发,采用“时间性差异”概念,反应的是一个会计期间产生的差异,不能反应对未来的影响。利润表纳税影响会计法所形成的差异有时间性差异与永久性差异之分。
  二者联系
  资产负债表下的暂时性差异比利润表下的时间性差异范围要广,可以这样理解,暂时性差异包括了所有的时间性差异。除此之外,对于某些交易或事项在发生时不是计入利润表当中,而是计入到所有者权益变动表当中,比如可供出售的金融资产公允价值变动是计入到资本公积,不影响利润,不构成时间性差异,但却构成了暂时性差异。当然还有例外,例如新税法下国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益等属于免税收入,从利润表上看属于永久性差异,不是暂时性差异,不在资产负债表上反映。
  [案例1]
  因可供出售金融资产公允价值上升而应确认的递延所得税负债,反之,下降应确认的递延所得税资产。
  (1)假设2008年购买的股票成本是200万
            借:可供出售金融资产——成本  200
                   贷:银行存款  200
  (2)期末市价为180万
           借:资本公积——其他资本公积  20
                 贷:可供出售金融资产——公允价值变动  20
  (3)确认递延所得税资产,计入资本公积,而不是当期损益
                  借:递延所得税资产  5(20×25%)
                          贷:资本公积——其他资本公积  5
  对于永久性差异,不进行所得税的账务处理,而是在企业汇算清缴时进行纳税调整,这就是通常所说的“调表不调账”的原则。   资产负债表债务法核算原理
  资产负债表债务法,是通过比较资产、负债等项目按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差异,将该差异的所得税影响确认为递延所得税资产或递延所得税负债,并在此基础上确定所得税费用。
  资产负债表债务法的基本思路是:
  第一步:计算应交所得税=(利润总额±永久性差异±暂时性差异)×税率
  第二步:确认递延所得税资产和递延所得税负债
  递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×适用所得税率
  递延所得税负债=应纳税的暂时性差异×适用所得税率
  第三步:倒挤出所得税费用。
  所得税税率变化时债务法的核算
  资产负债表下递延所得税的处理,关键是暂时性差异的计算和税率的确定,债务法的难点就是税率变动年份的所得税会计处理。2008年起新企业所得税率都变为25%,税率变动时如何进行所得税的债务法核算是许多人困惑的问题。在税率发生变动的年份,递延所得税由两部分组成:一是变动当期产生或转回的暂时性差异按当期税率计算的递延所得税;二是截至税率变动之前累计暂时性差异按现行税率计算调整的影响额。
  债务法在税率发生变动当期,对递延税款的账面余额按照现行税率进行调整,使之能代表真正的未来预付或应付税款的金额。在实务操作计算时,债务法只需注意在税率发生变化的年份按现行税率对递延税款做出调整,其他年份均直接以暂时性差异产生数或转回数与当期适用税率之积确认递延所得税资产或递延所得税负债。   [案例2]
  假设某公司由于折旧产生的暂时性差异如下:2006年、2007年所得税率为33%,2008年变为25%。
  2006年会计折旧7225元,税法折旧19267元,产生应纳税的暂时性差异12042元,税率33%
  2007年会计折旧7225元,税法折旧15413元,产生应纳税的暂时性差异8188元,税率33%
  2008年会计折旧7225元,税法折旧11560元,产生应纳税的暂时性差异4335元,税率25%
  2009年会计折旧7225元,税法折旧7707元,产生应纳税的暂时性差异482元,税率25%
  2010年会计折旧7225元,税法折旧3853元,转回应纳税的暂时性差异3372元,税率25%
  2006年确认的递延所得税=12042×33%=3973.86(元)
  账务处理:
                      借:所得税费用  3973.86
                            贷:递延所得税负债  3973.86
  2007年确认的递延所得税=8188×33%=2702.04(元),会计处理同2006年
  2008年税率变动当年递延所得税=当年暂时性差异×现行税率——税率变动前的调整数=4335×25%-(12042+8188)×(33%-25%)=-534.65(元)

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