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“金融资产”账务处理

来源: 蓝宝会计 作者:钟骏华 人气: 发布时间:2017-12-22
摘要:前言 金融资产这章非常重要,本章不仅自成体系,可以单独考大题,而且与长期股权投资、长期负债等章节联系紧密,它还是非货币性资产交换、债务重组、所得税、合并报表等内容的基础知识,容易结合起来出综合题。这章的内容多、难度大,应多花一点时间学习。...
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  前言
  金融资产这章非常重要,本章不仅自成体系,可以单独考大题,而且与长期股权投资、长期负债等章节联系紧密,它还是非货币性资产交换、债务重组、所得税、合并报表等内容的基础知识,容易结合起来出综合题。这章的内容多、难度大,应多花一点时间学习。
  从近年考试情况来看,本章分值较高,因此,本章非常重要。
  近3年考情分析
  单选题 综合题 总分
2016 12  金融资产的终止确认  12/66  重分类、应收账款转让  8 
2015 12 交易性股票产生的投资收益 —— 2分
2014 1题2分
可金相关价值变动的列示
1题1/4约3分
可供出售股票的会计处理
1题1/5约4分
可供出售股票的减值
9分
  本章结构 第一节  金融资产的定义与分类 知识点:金融资产的定义;金融资产的分类;资金资产辨析表 第二节  以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 知识点:交易性金融资产的定义;交易性金融资产的会计处理 第三节  持有至到期投资 知识点:持有至到期投资的定义;金融资产之间的重分类;持有至到期投资的会计处理;实际利率法;持有至到期投资减值;贷款和应收款项 第四节  可供出售金融资产 知识点:可供出售金融资产的定义;可供出售债券的会计处理;可供出售股票的会计处理;补充:金融资产减值(第9章第3节 );债券投资的划分;股票投资的划分;金融资产比较 第五节  金融资产转移 知识点:金融资产转移概述;金融资产转移的会计处理;继续涉入的情形   第一节 金融资产的定义与分类   知识点:金融资产的定义
  什么是金融资产?教材中没有金融资产的定义,只是例举了金融资产包括的若干项资产,但是远远没有例举完全。比如说,银行汇票、银行本票、存货是不是金融资产?到底哪些是、哪些不是金融资产,界定的标准是什么?
  可以从金融资产的名称来分析,所谓金融,就是资金融通,就是筹资和投资,金融资产就是资金融通活动中形成的资产,比如股票和债券,都是筹资和投资的工具,发行方是筹资方,购买方是投资方,买回去之后,股票和债券就形成了购买方的金融资产。
  应收账款也是一项金融资产,为什么呢?应收账款是在一定信用政策下产生的,“信用”这个词,就代表一种金融行为,比如,日常生活中的信用卡,那就是银行发行的。就是说,应收账款既是经营活动,也是金融活动,双重性质。
  是不是在资金融通活动中产生,是判断金融资产的准绳:金融资产必定是在资金融通活动中产生,不是在资金融通活动中产生的资产必定不是金融资产。
  一方的金融资产,往往是另一方的金融负债(这里暂不考虑权益工具),界定金融负债可以从另一个的角度来理解金融资产。与金融资产类似,金融负债可定义为:是资金融通活动中形成的负债。根据这个定义来判断,企业绝大多数的负债都是金融负债,比如短期借款、应付账款等等;但是,预计负债和递延所得税负债等两项负债,不属于金融负债,因为它们不是资金融通活动中形成的负债。预计负债是未决诉讼、产品质量保证等业务产生的负债。递延所得税负债是应纳税暂时性差异产生的负债。
  知识点:金融资产的分类
  金融资产可以从不同角度进行分类:
  从管理需要的角度,金融资产分为四类:交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。
  从内容来看,金融资产常见的有三项:股票投资、债券投资和应收款项。就是说,以后一提到金融资产,马上要想到股票、债券和应收款项。
  从性质来看,金融资产可分为两个层次:基础金融资产衍生金融资产。基础的,就是传统的,如股票、债券等;衍生的,就是新衍生变化出来的,主要包括四种:远期合同、期货、互换和期权(比如,认股权证、股票期权等都是期权)。
  知识点:资金资产辨析表
概念 来源或出处 内容
货币资金 资产负债表项目 货币资金(库存、银存、其他)
现金资产 债务重组 货币资金
现金 现金流量表准则 (能随时用于支付的)货币资金和部分交易性金融资产(现金等价物)
货币性资产 非货币性交换 货币资金、应收款项、持有至到期投资
(应收款项包括应收账款、应收票据、应收利息、应收股利、其他应收款和长期应收款等6个项目,不含预付账款)
货币性项目(资产) 外币折算 货币资金、应收款项、持有至到期投资
(应收款项包括应收账款、应收票据、应收利息、应收股利、其他应收款和长期应收款等6个项目,不含预付账款)
金融资产 金融资产 交易性金融资产、持有至到期投资、应收款项(货币资金+6项)、可供出售金融资产

第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

  知识点:交易性金融资产的定义
  以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,可以细分为两类:交易性金融资产和直接指定的金融资产
  交易性金融资产有3种:第一种是为了近期出售的金融资产,主要就是准备短期持有的股票、债券和基金等;第二种是准备短期持有的金融资产组合;第三种是衍生金融资产,衍生工具有四种:期货、期权、远期合同和互换。
  直接指定的金融资产,是指原本不符合公允价值计量且变动计入损益的条件,但是出于某种特殊需要,直接将它指定为这类金融资产。特殊情况有两种:一是为了确认计量相一致,比如说,类似资产都按公允价值计量,那这种资产最好与之保持一致;二是管理需要。
  其实,没有必要刻意区分交易性金融资产与直接指定的金融资产,因为,从会计核算科目来看,直接指定的金融资产,也是通过“交易性金融资产”科目核算。换一句话来说,整个第一类金融资产,都通过“交易性金融资产”科目核算,所以,交易性金融资产就等同于第一类金融资产,没有必要做刻意的区分。
  另外,衍生金融资产在分类上虽然属于交易性金融资产,但鉴于其特殊性,会计上单独设置“衍生工具”科目来核算它,并不放在“交易性金融资产”科目核算。“衍生工具”的会计处理与“交易性金融资产”完全相同,即以公允价值计量且其变动计入当期损益。
  所以,交易性金融资产的内容,主要就是准备短期持有的股票投资和债券投资。以后,一提到交易性金融资产,马上就要想到短期股票投资和短期债券投资。
  还有一点值得注意:交易性金融资产不得重新分类。就是说,一旦划分为交易性金融资产,以后再也不能重新划分为持有至到期投资或者可供出售金融资产了。
  知识点:交易性金融资产的会计处理 
  以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,通过“交易性金融资产”科目核算。包括交易性股票和交易性债券。
  交易性金融资产按公允价值计量,变动额计入公允价值变动损益
  

《税屋》提示——被遮挡部分为“涨跌价”

  
    交易性金融资产,有四个账务处理环节:(1)取得时;(2)持有期间宣告股利或计提利息;(3)期末计价;(4)出售。
  1.取得时
  

《税屋》提示——被遮挡部分为“股价”

 
    2.持有期间宣告股利或计息
  股票持有期间,股票发行方宣告分派现金股利,投资方应该确认:
  借:应收股利
    贷:投资收益
  持有分期付息债券的期间,要在付息日:
  借:应收利息
    贷:投资收益
  3.期末计价
  (1)公允价值>账面余额
  借:交易性金融资产——公允价值变动
    贷:公允价值变动损益
  (2)公允价值<账面余额
  借:公允价值变动损益
    贷:交易性金融资产——公允价值变动
  做完账之后,期末账面价值=公允价值。任何采用公允价值计量的项目都是如此!
  4.出售
  

  注:债券出售时先要计提年初到出售日的利息:借记应收利息,贷记投资收益。
  ☆累计的投资收益
  交易性股票全过程产生的累计投资收益=交易费用(负的)+现金股利+累计价值变动+处置损益
  累计价值变动=处置时账面价值-入账价值
  处置损益=售价-处置时账面价值
  累计价值变动+处置损益=售价-入账价值
  交易性股票全过程产生的累计投资收益=交易费用(负的)+现金股利+(售价-入账价值)
  教材【例7-l】交易性股票
  20×7年5月13日,甲公司支付价款1 060 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股,每股价格10.60元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元),另支付交易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产,且持有乙公司股权后对其无重大影响。
  甲公司的其他相关资料如下:
  (1)5月23日,收到乙公司发放的现金股利;
  (2)6月30日,乙公司股票价格涨到每股13元;
  (3)8月15日,将持有的乙公司股票全部售出,每股售价15元。
  假定不考虑其他因素。
  【解答】
  (1)5月13日,购入乙公司股票:
  借:交易性金融资产——成本 1000 000
    应收股利 60 000
    投资收益 1 000
    贷:银行存款 1 061 000
  (2)6月30日,确认股票价格变动:
  价值变动=100 000×13-1 000 000=300 000
  借:交易性金融资产——公允价值变动 300 000
    贷:公允价值变动损益 300 000
  调完后,账面价值=1 000 000+300 000 =公允价值
  (3)8月15日,乙公司股票全部售出:
  借:银行存款 1 500 000
    贷:交易性金融资产——成本、1 000 000
             ——公允价值变动 300 000
      投资收益 200 000
  借:公允价值变动损益  300 000
    贷:投资收益 300 000
  教材将两笔分录合并成一笔分录。
  注:重点是一头一尾的会计处理。
  ☆累计的投资收益
  甲公司2017年因对乙公司股票投资产生的投资收益=交易费用(负的)+现金股利+(售价-入账价值)=-1000+0+(100 000×15-1 000 000)=499 000
  【交易性债券例题】
  20×7年1月1日,ABC企业从二级市场支付价款
  1 020 000元(含已到付息期但尚未领取的利息20 000元)购入某公司发行的债券,另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元,剩余期限为2年,票面年利率为4%,每半年付息一次,ABC企业将其划分为交易性金融资产。
  ABC企业的其它资料如下:
  (1)20×7年6月30日,该债券的公允价值为1 150 000元(不含利息);(2)20×7年12月31日,该债券的公允价值为1 100 000元(不含利息);(3)20×8年3月31日,ABC企业将该债券出售,取得价款1 180 000元(含1季度利息10 000元)。
  不考虑其它因素,完成ABC企业的账务处理。
  【解答】
  本例要注意一头一尾的会计处理,即取得和处置的会计处理。
  头:(1)20×7年1月1日,购入债券:
  借:交易性金融资产——成本 1 000 000
    应收利息 20 000
    投资收益 20 000
    贷:银行存款 1 040 000
  头——2017年1月1日购入债券的会计处理要注意两点:一是交易费用20000元冲减投资收益。二是“交易性金融资产——成本”登记债券的入账价值,而不是债券面值。本例“交易性金融资产——成本”即入账价值1 000 000元,刚好与债券面值相等。假如支付价款1020000元改为1050000元,即溢价30000元购入债券。那么“交易性金融资产——成本”登记的金额还是面值1 000 000元吗?不是,应登记入账价值1030000元。
  220×7630日计息和确认公允价值变动  借:应收利息20 000     贷:投资收益 20 000 
  公允价值变动=1 150 000-1 000 000=150 000
  借:交易性金融资产——公允价值变动150 000
    贷:公允价值变动损益150 000
  调完后,账面价值=1 150 000
320×71231日计息和确认公允价值变动 
借:应收利息 20 000 贷:投资收益  20 000   公允价值变动=1 100 000-1 150 000=-50 000
  借:公允价值变动损益50 000
    贷:交易性金融资产——公允价值变动50 000
尾:(4)20×8年3月31日,将该债券予以出售:
  处置之前先计息:
  借:应收利息 10 000
    贷:投资收益 10 000
  借:银行存款  10 000
    贷:应收利息 10 000
  借:银行存款 1 170 000
    贷:交易性金融资产——成本 1 000 000
            ——公允价值变动 100 000
      投资收益 70 000
  借:公允价值变动损益 100 000
    贷:投资收益 100 000
  尾——2018年3月31日出售债券的会计处理要注意三点:一是债券出售时先要计提年初到出售日之间3个月的利息:借记应收利息10000,贷记投资收益10000。二是按票面利息确认投资收益(而不是实际利息),即交易性债券不确认溢折价,无需采用实际利率法进行利息调整。本例债券为平价购入,假如溢价30000元购入,则各期末确认投资收益仍是票面利息20000元。三是处置债券时要把“公允价值变动损益”科目的累计发生额转入“投资收益”科目,因为“公允价值变动损益”科目核算未实现损益,
  “投资收益”科目核算已实现损益,债券处置时,“未实现”变成“已实现”,因此,应进行科目结转。截止2017年12月31日, “公允价值变动损益”科目累计发生额为贷方100 000元,因此,处置债券时应从借方转销“公允价值变动损益” 科目余额100 000元。
  【拓展】有些学员对于转销公允价值变动损益100 000元有疑问:2017年产生的公允价值变动损益100 000元,在2017年末结转利润的时候,不是被转入了本年利润吗?转完之后这个科目就没有余额了呀,怎么在2018年3月31日债券出售时还要转入投资收益呢?
  ☆“公允价值变动损益”的结转
  其实,大家没有必要去思考这个问题,直接这样去做就可以了。如果非得搞明白,那就听下面的解释。2017年末结转本年利润的时候,的确要借记公允价值变动损益100 000元,贷记本年利润100 000元,结转完之后,公允价值变动损益就没有余额了。但是,如果2018年1月1日再反向做一笔分录:借记本年利润100 000元,贷记公允价值变动损益100 000元,这样就抵销了2017年末结转利润的分录,也就恢复了公允价值变动损益的科目余额,债券处置时再转入投资收益就顺理成章了。
  如果有这笔分录,同学们就不会有疑问了。马上会有人问:也没做这笔恢复余额的分录呀。其实做了,不过不是在2018年年初做的,而是在2018年年末做的,其实就是2018年末结转本年利润的分录。
  按照前面讲的正式做法,2018年年末公允价值变动损益科目有借方余额100 000元,2018年末结转本年利润时:借记本年利润100 000元,贷记公允价值变动损益100 000元。其实,这笔分录与2018年1月1日恢复余额的分录是完全一样。仅仅是做的时点不同,效果是一样的。年末结转利润是会计上的惯例,因此,没有必要在2018年初时做恢复余额的那笔分录。

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